Учет банковской гарантии по длительным договорам оказания услуг

Банковская гарантия – это письменное обязательство банка (гаранта), выданное клиенту (принципалу), о готовности уплатить денежные средства по сделке, заключенной между принципалом и кредитором (бенефициаром), по письменному требованию последнего (ст. 368 ГК РФ).

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом денежного обязательства перед бенефициаром. Этот финансовый инструмент привлекается, чтобы свести риски неплатежа к минимуму. За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (п. 1 ст. 423, п. 1 ст. 424 ГК РФ). Обеспечение гарантии банка может предусматривать или не предусматривать залог имущества. В п. 1 ст. 379 ГК РФ установлена обязанность принципала возместить гаранту выплаченные в соответствии с условиями независимой гарантии денежные суммы (если иное не предусмотрено соглашением о выдаче гарантии).

Бухгалтерский учет

Расчеты с банком-гарантом учитываются на субсчете 76.09 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Вознаграждение за предоставление банковской гарантии учитывается единовременно в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов (п. 4, 5, 11, 16, 18 ПБУ 10/99) в зависимости от вида обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия: Дт20 (26, 44, 91.2) – Кт76.

Расходы в виде вознаграждения по банковской гарантии могут быть признаны равномерно, но необходимо учитывать, что действующими ПБУ не предусмотрено признание затрат на получение банковской гарантии в качестве какого-либо вида активов, т.е. возможность их учета в качестве расходов будущих периодов с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов". Однако если предоставление банковской гарантии обеспечивает исполнение обязательств организации по сделке длящегося характера, приносящей организации доходы в течение длительного периода времени, то расходы на оплату услуг по предоставлению гарантии можно признавать путем их обоснованного распределения между всеми отчетными периодами получения дохода. В этом случае расходы учитываются в том же порядке, что и при равномерном признании расходов, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам (п. 19 ПБУ 10/99).

Исходя из вышеизложенного, для равномерного признания расходов в виде вознаграждения за предоставление банковской гарантии организация может использовать счет 97 "Расходы будущих периодов".

Способ признания расходов по банковской гарантии организация должна прописать в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций"). Порядок признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете может быть различен, тогда в учете возникают разницы, учитываемые по правилам ПБУ 18/02.

Налоговый учет

Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 "О банках и банковской деятельности"). Порядок признания для целей налогообложения вознаграждения по гарантии зависит от вида обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана. Так, глава 25 НК РФ предусматривает два основания для учета расходов на услуги банков – в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), и в составе внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ одновременное отнесение затрат с равными основаниями к нескольким группам расходов позволяет организации самостоятельно определить, к какой именно группе она их отнесет.

В отношении банковской гарантии существуют разъяснения Минфина России и ФНС России, в соответствии с которыми при применении метода начисления сумма вознаграждения гаранта учитывается в составе расходов равномерно в течение срока, на который приобретается банковская гарантия, на основании абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ (письма ФНС России от 04.06.2013 № ЕД-18-3/606, Минфина России от 01.12.2014 № 03-03-06/1/61180).

Предоставление банковской гарантии относится к банковским операциям, ее стоимость не облагается НДС (п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 "О банках и банковской деятельности", пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

ПРИМЕР

Организация ООО "Ромашка" (принципал) обратилась в кредитную организацию (гарант) для получения банковской гарантии для обеспечения обязательства на сумму 1 200 000,00 руб. (в т.ч. НДС (20%) – 200 000,00 руб.). ООО "Аудит.ру" является бенефициаром по этой операции. Срок выполнения обязательства – 2 календарных месяца. Стороны сделки не являются взаимозависимыми.

Размер комиссии за предоставление банковской гарантии составил 3% от суммы соглашения.

В соответствии с учетной политикой организации:

• применяется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций";
• вознаграждение банка-гаранта включается в прочие расходы равномерно и одинаково в БУ и в НУ;
• вознаграждение банка-гаранта распределяется в расходах равномерно, по сроку действия договора, расчет ведется в полных месяцах.

Для выполнения операции по отражению в учете поступившей услуги необходимо создать документ Поступление (акт, накладная). В результате проведения этого документа будут сформированы соответствующие проводки.

Создание документа "Поступление (акт, накладная)". Меню: Покупки – Покупки – Поступление (акты, накладные) – кнопка Поступление "+" – вид операции документа "Услуги (акт)".

При заполнении документа "Поступление (акт, накладная)" укажите:

1. В поле "Акт №" – номер документа поступления.
2. В поле "от" – дату документа поступления.
3. Заполните остальные поля, как это показано на рис. 1.
4. Кнопка Провести.

Рисунок 1 - Отражение полученных услуг

Для просмотра результата проведения документа "Поступление (акт, накладная)" нажмите кнопку Дт/Кт.

Рисунок 2 - Результат проведения документа Поступление (акт, накладная)

Для выполнения операции "НДС принят к вычету" необходимо создать документ Счет-фактура полученный на основании документа "Поступление (акт, накладная)". В результате проведения этого документа будут сформированы соответствующие проводки.

Создание документа "Счет-фактура полученный":

1. Для регистрации счета-фактуры, полученного от поставщика, сначала заполните поля "Счет-фактура №" и "от", затем нажмите на кнопку Зарегистрировать (рис. 1). При этом автоматически создается документ "Счет-фактура полученный", а в форме документа-основания появляется гиперссылка на созданный счет-фактуру.
2. Откройте документ "Счет-фактура полученный на поступление". Поля документа будут автоматически заполнены данными из документа "Поступление (акт, накладная)".
3. В полях "Счет-фактура №" и "от" отражается номер и дата счета-фактуры поставщика.
4. Флажок "Отразить вычет НДС в книге покупок датой получения" устанавливается по умолчанию. Если флажок снять, то вычет отражается регламентным документом "Формирование записей книги покупок".
5. Поле "Код вида операции" заполняется автоматически значением "01 – Получение товаров, работ, услуг", которое соответствует приобретению товаров, работ, услуг, согласно Приложению к приказу ФНС России от 14.03.2016 № ММВ-7-3/[email protected]
6. Кнопка Записать и закрыть.

Для выполнения операции по уплате вознаграждения банку-гаранту необходимо создать документ Списание с расчетного счета. В результате проведения документа "Списание с расчетного счета" будут сформированы соответствующие проводки. Создание и заполнение документа "Списание с расчетного счета". Меню: Банк и касса – Банк – Банковские выписки – кнопка Списание "-".

При заполнении документа "Списание с расчетного счета" укажите (рис. 1):

1. Вид операции – "Прочие расчеты с контрагентами".
2. В полях "Договор/Статья ДДС" – необходимый договор с банком и статью движения денежных средств.
3. В поле "Счета расчетов" – субсчет 76.09 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
4. Заполните остальные поля, как это показано на рис. 1.
5. Установите флажок "Подтверждено выпиской банка".
6. Кнопка Провести и закрыть.

Рисунок 3 - Оплата вознаграждения банку-гаранту

Для просмотра результата проведения документа "Списание с расчетного счета" нажмите кнопку Дт/Кт.

В результате проведения документа "Списание с расчетного счета" сформирована проводка по дебету счета 76.09 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Рисунок 4 - Результат проведения документа Списание с расчетного счета

Для выполнения операции по отражению вознаграждения гаранта в расходах будущих периодов (см. таблицу примера) – необходимо создать документ Операция. Создание документа "Операция". Меню: Операции – Бухгалтерский учет – Операции, введенные вручную – кнопка "Создать" – вид документа "Операция".

При заполнении документа "Операция" укажите:

1. В поле "от" – дату учета операции.
2. В поле "Содержание" – содержание операции.
3. В поле "Сумма операции" – сумму операции.

Создание проводки "Вознаграждение гаранта учтено в расходах будущих периодов":

1. Нажмите кнопку "Добавить" в табличной части документа.
2. В поле "Дебет" выберите счет 97.21 "Прочие расходы будущих периодов".
   Далее заполните поле "Субконто1 Дт" из справочника "Подразделения", выбрав "Основное подразделение" и поле "Субконто2 Дт" из справочника "Расходы будущих периодов". В открывшемся окне формы справочника "Расходы будущих периодов" укажите в поле "Вид актива в балансе" актив, подлежащий списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Далее выберите способ признания расходов в соответствии с учетной политикой организации – по месяцам. Внимание! В полях "Период списания с" и "по" выберите даты, по которым будет выполняться списание расходов. В нашем примере (согласно соглашению по банковской гарантии) – в полях "Период списания с" и "по" проставляет два полных месяца (апрель, май). В соответствии с настройками формы справочника "Расходы будущих периодов" выполняется списание сумм банковской гарантии регламентным документом в конце месяца.
3. В поле "Кредит" выберите счет 76.09 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Далее заполните поле "Субконто1 Кт" из справочника "Контрагенты", выберите наименование кредитной организации. В поле "Субконто2 Кт" укажите договор банковской гарантии. При необходимости заполните поле "Субконто3 Кт", выбрав документ расчетов с контрагентами из формы "Выбор документов расчетов с контрагентами".
4. В поле "Сумма" необходимо отразить сумму банковской гарантии в составе расходов будущих периодов.
5. Кнопка Записать и закрыть.

Рисунок 5 - Вознаграждение гаранта учтено в расходах будущих периодов

Для выполнения операции по списанию расходов будущих периодов за текущий месяц – необходимо провести “Закрытие месяца” - "Регламентная операция" с видом операции "Списание расходов будущих периодов".

Меню: Операции – Закрытие периода – Выполнить закрытие месяца.

Рисунок 6 - Закрытие месяца - декабрь, списание расходов будущих периодов

Для просмотра результата проведения документа "Регламентная операция" с видом операции "Списание расходов будущих периодов"нажмите кнопку Дт/Кт.

Рисунок 7 - Результат проведения регламентной операции по списанию РБП

Проверить сумму списания части расходов будущих периодов в текущем месяце можно в регистре сведений "Расчет списания расходов будущих периодов".

Рисунок 8 - Регистр сведений Расчет списания расходов будущих периодов

Исходя из настроек в форме справочника "Расходы будущих периодов", в декабре списано 15 000,00 руб. Оставшаяся часть (15 000,00 руб.) будет списана в январе 2023 года.

Закрытие месяца – январь 2023 г.

Для выполнения операции по списанию расходов будущих периодов за текущий месяц необходимо сделать "Закрытие месяца" - "Регламентная операция" с видом операции "Списание расходов будущих периодов".

Меню:Операции – Закрытие периода- Выполнить закрытие месяца.

Рисунок 9 - Закрытие месяца - январь, списание расходов будущих периодов

Для просмотра результата проведения документа "Регламентная операция" с видом операции "Списание расходов будущих периодов" нажмите кнопку Дт/Кт.

Рисунок 10 - Результат проведения регламентной операции по списанию РБП

Сумма расходов будущих периодов, приходящаяся на каждый месяц, рассчитана в регистре сведений "Расчет списания расходов будущих периодов".