Учет доходов при переходе с УСН на ОСН

Переход с УСН на ОСН возможен в двух случаях:

• В добровольном порядке только с начала нового календарного года (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). Уведомление об отказе от применения УСН (форма 26.2-3) подается в ИФНС не позднее 15 января года, с начала которого осуществляется смена режима налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).
• В связи с утратой права на применение УСН в результате превышения по итогам отчетного (налогового) периода максимального уровня дохода в 200 млн рублей (п. 4 ст. 346.13 НК РФ) и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13, п. 3 ст. 346.14 НК РФ. В частности, если:
  • средняя численность работников превысила 130 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12, абз. 1 п. 4 ст. 346.13 НК РФ);
  • остаточная стоимость ОС превысила 150 млн руб. (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
  • организация осуществляет деятельность, которая несовместима с УСН (например, производство подакцизных товаров, ломбард) (п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
  • организация создала филиал (но наличие представительства или обособленного подразделения с 2016 г. применению УСН не мешает) (пп. 1 п. 3 ст. 346.12;
  • превышена 25-процентная доля участия юрлиц в уставном капитале организации (пп. 14 п. 3 ст. 346.12);
  • организация на УСН с объектом налогообложения "доходы" стала участником в договоре простого товарищества или доверительного управления имуществом (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
• Налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Он обязан передать в ФНС "Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения" (форма № 26.2.-2).

Доходы для целей налогообложения:

• Выручка от реализации товаров (работ, услуг), не оплаченная покупателями и не включенная в доходы в периоде применения УСН, включается в доходы для ОСН на дату перехода на ОСН (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).
• Выручка от реализации товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) после перехода на ОСН, предварительная оплата за которые поступила до перехода на ОСН, в доходы для исчисления налога на прибыль не включается (письмо ФНС от 29.06.2010 № 16-15/[email protected]). Поскольку реализация товаров (работ, услуг) осуществляется в периоде применения ОСН, организация обязана исчислить НДС со стоимости реализации и выставить счет-фактуру. С покупателем необходимо заключить доп. соглашение на увеличение стоимости товаров (работ, услуг) на сумму НДС, а в случае его отказа исчислить НДС за счет собственных средств. Рассчитывать НДС в сумме аванса "в том числе" (т.е. по расчетной ставке 20/120 или 10/110) не следует, поскольку перечень случаев использования расчетной ставки, установленный п. 4 ст. 164 НК РФ, является закрытым и не включает эту ситуацию.

Расходы для целей налогообложения:

• Стоимость работ (услуг), не оплаченных поставщикам и в связи с этим не признанных в расходах в периоде применения УСН с объектом налогообложения "Доходы минус расходы", следует включить в расходы по налогу на прибыль на дату перехода на ОСН (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).
• Стоимость материалов, не оплаченных поставщикам, но отпущенных в производство в периоде применения УСН с объектом налогообложения "Доходы минус расходы", включается в расходы при исчислении налога на прибыль на дату перехода на ОСН или учитывается в стоимости готовой продукции (незавершенного производства) (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).
• Стоимость материалов, не оплаченных поставщикам и не отпущенных в производство в периоде применения УСН, включается в расходы по налогу на прибыль на дату их списания в производство или учитывается в стоимости готовой продукции (незавершенного производства).

НДС

Суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг) в периоде применения УСН, которые не использованы в деятельности организации и стоимость которых не учтена в расходах по УСН, принимаются к вычету при переходе на ОСН, в порядке предусмотренном гл. 21 НК РФ, если они будут использованы в облагаемой НДС деятельности (п. 6 ст. 346.25 НК РФ, письмо Минфина от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983).

ПБУ 18/02

Организации, которым предоставлено право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 4 и п. 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ), не обязаны применять ПБУ 18/02 (п. 2 ПБУ 18/02). Решение не применять ПБУ 18/02 следует закрепить в учетной политике организации. Если организация имеет право не применять ПБУ 18/02, то рекомендуем воспользоваться таким правом в году перехода с УСН на ОСН.

В программе "1С:Бухгалтерия 8" предусмотрен одинаковый порядок отражения операций по переходу с УСН на ОСН как с начала года, так и с начала квартала, в котором утеряно право на применение УСН.

После выполнения всех регламентных операций по закрытию последнего месяца применения УСН на последний день квартала, в котором утрачено право на применение УСН, создаются документы "Ввод начальных остатков" со снятым флажком "Ввод остатков по бухгалтерскому учету" с суммами только в НУ для всех счетов, по которым в плане счетов предусмотрен налоговый учет и по которым есть остатки в бухгалтерском учете на дату перехода на ОСН.

Доходы и расходы, которые должны быть учтены для налога на прибыль в первый день применения ОСН отражаются документом "Операция" с проводками по счетам 91.01 "Прочие доходы" (для доходов) и 91.02 "Прочие расходы" (для расходов) с указанием сумм только в НУ и выбором статьи доходов и расходов с видом "Прибыль (убыток) прошлых лет".

При выполнении закрытия первого месяца на ОСН следует отказаться от перепроведения документов за предыдущий месяц.

Если у организация при переходе с УСН на ОСН возникла обязанность по применению ПБУ 18/02, то в зависимости от применяемого метода учета отложенных налоговых активов и обязательств при вводе остатков может потребоваться дополнительно ввести суммы в проводках по постоянным разницам (для затратного метода и для балансового метода с отражением постоянных и временных разниц). Обратите внимание, что рекомендуемый метод учета по ПБУ 18/02 в программе - балансовый метод.

Пример

ООО "АКАЦИЯ" ведет деятельность по производству и оптовой продаже собственной продукции.

С 1 января 2021 г. организация применяла упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В 4-м квартале 2021 г. право на применение УСН утрачено. С 4-го квартала 2021 года организация перешла на применение общей системы налогообложения (ОСН) по методу начисления.

Доходы для налогообложения:

В период применения УСН (9 месяцев 2021 г.) выручка от продажи собственной продукции покупателю ООО "Бетта" составила 240 000 руб. От покупателя получена частичная оплата в сумме 180 000 руб., которая учтена в доходах на УСН. Остаток выручки по неоплаченной реализации в сумме 60 000 руб. (240 000 – 180 000 = 60 000) для целей налога на прибыль включается во внереализационные доходы на дату перехода на ОСН (в примере на 01.10.2021), как доход прошлых лет, выявленный в отчетном периоде.

Настройка учетной политики организации - Изменение учетной политики для НУ (переход с УСН на ОСН):

• Раздел: Главное – Налоги и отчеты.
• В группе Система налогообложения перейдите по ссылке История изменений. Проверьте, есть ли в списке запись с датой перехода на ОСН в колонке "Применяется с" и системой налогообложения "Общая". Если запись уже создана, то переходите к настройке учетной политики. Если такой записи нет, то создайте ее.
• Кнопка Создать.
• В поле Применяется с выберите месяц, с которого применяется ОСН.
• Установите переключатель Система налогообложения в положение "Общая".
• Кнопка Записать и закрыть.

Рисунок 1 - Настройки учетной политики организации

Рисунок 2 - Изменение Учетной политики для целей НУ

Настройка применения ПБУ 18/02:

• Раздел: Главное – Учетная политика.
• Перейдите по ссылке История изменений.
• В открывшемся списке откройте последнюю запись с учетной политикой на дату перехода на ОСН (октябрь 2021 г.). Запись создается автоматически при смене режима налогообложения.
• Переключатель Учет отложенных активов и обязательств установите в положение "Ведется балансовым методом" (если у организации возникла обязанность применения ПБУ 18/02). Это рекомендованный метод для учета в программе.
• Обратите внимание! Если организация имеет право не применять ПБУ 18/02, то рекомендуем воспользоваться таким правом в году перехода с УСН на ОСН. В этом случае установите переключатель в положение "Не ведется".
• Не меняйте другие настройки учетной политики, если переход на ОСН осуществляется не с начала года. По возможности не изменяйте способ оценки МПЗ даже, если переходите на ОСН с начала года (рекомендуется оставить способ, применявшийся при УСН - "По ФИФО").
• В поле "Применить с" проверьте месяц, с которого начинается применение ОСН.
• Кнопка Записать и закрыть.

Рисунок 3 - Настройка применения ПБУ 18/02

Учтена в доходах выручка от реализации, которая не была оплачена покупателем в периоде применения УСН.

Для определения суммы дебиторской задолженности по реализованной готовой продукции, которая не была оплачена покупателями в периоде применения УСН, сформируйте отчет Анализ счета по счету 62.01 за любой период включительно по последний день применения УСН (в примере по 30.09.2021) в разрезе контрагентов, договоров и документов расчетов с контрагентами (по кнопке Показать настройки установите на закладке Группировка соответствующие флажки; если поле отсутствует, добавьте его по кнопке Добавить).

По данным отчета создайте документ "Операция". Неоплаченная выручка в сумме дебиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов для налогообложения на ОСН в качестве доходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде.

Рисунок 4 - Анализ счета по счету 62.01

Заполните документ "Операция":

Раздел: Операции – Операции, введенные вручную.

Кнопка Создать, вид документа – Операция.

В поле от укажите дату начала применения ОСН (в примере 01.10.2021).

По кнопке Добавить заполните табличную часть:

В колонке Дебет укажите счет 62.01 и аналитику к нему (контрагент, договор и документ реализации).

В колонке Кредит укажите счет 91.01 и аналитику к нему (статья прочих доходов и расходов с видом статьи "Прибыль (убыток) прошлых лет"). Если в списке нет подходящей статьи, добавьте новую.

Колонку Сумма не заполняйте.

Колонку Сумма Дт не заполняйте. Сумма задолженности покупателя для счета 62.01 отражается документом "Ввод остатков".

В колонке Сумма Кт для счета 91.01 в строке "Сумма НУ Кт" укажите сумму, которая признается в доходах на ОСН (равна сумме задолженности покупателя).

Кнопка Записать и закрыть.

Рисунок 5 - Ручная операция по отражению неоплаченной выручки при УСН

Отражение доходов в декларации по налогу на прибыль

Перед формированием декларации по налогу на прибыль выполните все регламентные операции обработки "Закрытие месяца" за каждый месяц отчетного периода (раздел: Операции – Закрытие месяца, кнопка Выполнить закрытие месяца). При выполнении обработки "Закрытие месяца" за первый месяц применения ОСН (в нашем примере октябрь 2021 г.) следует отказаться от перепроведения документов за предыдущий месяц. -Сформируйте декларацию по налогу на прибыль за первый отчетный / налоговый период на ОСН (2021 г.)

Регламентированная отчетность "Декларация по налогу на прибыль за год":

• Раздел: Отчеты – Регламентированные отчеты.
• Создайте отчет и установите период, за который он формируется (в примере – "2021 г.").

Суммы доходов, не учтенных при УСН, но учтенных при ОСН, включаются в состав внереализационных доходов по стр. 100, в т.ч. как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом периоде), по стр. 101 (в примере 60 000 руб.).

Рисунок 6 - Отражение внереализационных доходов в Декларации по налогу на прибыль